19 ноября 2010

Покупаем в рассрочку. НДС у налогового агента

При покупке государственного или муниципального имущества, составляющего казну, организации выступают налоговыми агентами по НДС. При этом возникают вопросы с порядком и сроком уплаты налога, если оплата происходит с рассрочкой платежа. Ответов Налоговый кодекс не дает. Их можно найти в письмах Минфина России*(1).

Согласно Налоговому кодексу *(2)) налоговыми агентами признаются лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджеты. В частности, организация признается налоговым агентом по НДС при приобретении "<...> госимущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования <...>"*(3). Компания должна:
— определить налог расчетным методом (по ставке 18/118);
— удержать его из суммы, которую необходимо перечислить продавцу этого имущества;
— перечислить НДС в бюджет.

Применение организацией спецрежима не освобождает ее от исполнения обязанности налогового агента по НДС*(4).

Однако есть случай, когда компания, даже покупая имущество, составляющее казну, не должна удерживать НДС. Это покупка земельного участка. Дело в том, что операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения НДС*(5).

Общество может приобретать государственное или муниципальное имущество, составляющее казну, в рассрочку. Налоговый кодекс в этом случае не установил порядок и срок уплаты НДС. Минфин России разъяснил эти вопросы*(6).

Порядок исчисления и уплаты НДС

При покупке в рассрочку государственного или муниципального имущества, составляющего казну, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, которую организация-покупатель перечисляет продавцу. При этом налог исчисляется расчетным методом (по ставке 18/118) в момент перечисления денег за приобретенное имущество*(7).
Кроме того, по мнению чиновников, проценты, подлежащие уплате организацией в случае предоставления ей рассрочки по оплате имущества, увеличивают налоговую базу по НДС*(8).

Письмо ФНС России от 12 мая 2010 г. N ШС-37-3/1426@

Однако судьи считают*(9), что проценты за рассрочку оплаты имущества можно не учитывать при расчете НДС, если они не увеличивают цену этого имущества, указанную в договоре. Это связано с тем, что их нельзя отнести к платежам, полученным за реализацию товара. Чтобы избежать споров с налоговыми инспекторами, в учетной политике организации следует также определить, что проценты за кредит в стоимость объектов основных средств не включаются, а относятся к прочим расходам.
В связи с тем что главой 21 Налогового кодекса для этой ситуации не установлены особые правила уплаты налога в бюджет, нужно руководствоваться общими. Следовательно, компания должна перечислить НДС в бюджет по месту своего нахождения*(10) по окончании квартала равными суммами не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором организация перечисляла деньги в оплату имущества, составляющего казну*(11).

Применение налогового вычета

Если организация является плательщиком НДС, то уплаченную сумму налога в бюджет при исполнении обязанности налогового агента она может принять к вычету. Для этого должны быть соблюдены следующие условия:
— приобретенное имущество используется в операциях, облагаемых НДС, и принято к учету;
— сумма налога перечислена в бюджет;
— компания самостоятельно составила счет-фактуру в 2 экземплярах: первый зарегистрирован в книге продаж, второй — в книге покупок.

Кроме того, ФНС России в своем письме *(12) указала, что в случае предварительной оплаты приобретенного казенного имущества налоговый агент вправе применить вычет только при наличии счета-фактуры, составленного на предоплату, и только после принятия на учет данного имущества (это обстоятельство должно быть подтверждено первичными документами).
Отметим, что право на зачет у налогового агента возникает сразу же после перечисления налога в бюджет. Значит, заявить его можно уже в декларации в том периоде, в котором НДС был уплачен.
Если организация, приобретающая казенное имущество, планирует его использовать в операциях, не облагаемых НДС, она должна уплатить налог в общем порядке, но взять его на вычет не имеет права. При этом сумма налога включается в стоимость приобретенного имущества*(13). В аналогичном порядке учитывается сумма уплаченного НДС у налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС в связи с применением специальных налоговых режимов либо освобожденных от исполнения обязанности плательщиков НДС.

Пример

Организация приобрела здание у Комитета по управлению муниципальным имуществом в рассрочку на 4 года под 5% годовых. Его стоимость составляет 6 млн. руб., в т.ч. НДС — 915 254,24 руб., ежемесячный платеж — 125 000 руб., в т.ч. НДС — 19 067,80 руб., ежемесячные проценты по рассрочке — 25 000 руб. Стороны подписали договор купли-продажи и акт приема-передачи 01.10.2010. Деньги в Комитет по управлению муниципальным имуществом в размере 105 932,20 руб. организация перечислила 23.10.2010. Госпошлину в размере 15 000 руб. компания оплатила и подала документы на госрегистрацию 01.11.2010. Свидетельство о госрегистрации права собственности на здание организацией получено 03.12.2010. Кроме того, бухгалтер принял решение не включать начисленные проценты за рассрочку оплаты имущества в базу для расчета НДС. Согласно учетной политике проценты за пользование заемными средствами не увеличивают стоимость приобретаемого имущества. Также здание может быть учтено в составе объектов основных средств не ранее чем будут поданы документы на государственную регистрацию прав на этот объект недвижимости.

При этом в учете бухгалтер должен сделать следующие записи по приобретению объекта недвижимости:
1 октября 2010 г.

Дебет 08 Кредит 60
— 5 084 745,76 руб. (6 000 000 — 915 254,24) — отражена стоимость объекта недвижимого имущества как вложения во внеоборотные активы на основании акта приемки-передачи основного средства;

Дебет 19 Кредит 76 «Налоговый агент по НДС»
— 915 254,24 руб. — отражен НДС по приобретенному имуществу;
23 октября 2010 г.

Дебет 60 Кредит 51
— 105 932,20 руб. (125 000 — 19 067,80) — перечислен первый платеж за приобретенное имущество;
Дебет 76 «Налоговый агент по НДС» Кредит 68 «НДС»
— 19 067,80 руб. — удержан НДС при выплате денег продавцу;
29 октября 2010 г.

Дебет 91-2 Кредит 67 «Проценты по коммерческому кредиту»
— 25 000 руб. — начислены проценты по условиям договора;

Дебет 67 «Проценты по коммерческому кредиту» Кредит 51
— 25 000 руб. — перечислены проценты за отсрочку платежа.

В ноябре и декабре бухгалтер должен делать в учете аналогичные проводки по перечислению сумм долга и процентов за приобретенное имущество и удержанию НДС.

Кроме того, 01.11.2010 нужно сделать в учете следующие записи:
Дебет 68 «Госпошлина» Кредит 51
— 15 000 руб. — оплачена госпошлина за регистрацию права собственности на объекты недвижимости;

Дебет 08 Кредит 68 «Госпошлина»
— 15 000 руб. — затраты на госпошлину включены в первоначальную стоимость объекта недвижимости;

Дебет 01 Кредит 08
— 5 099 745,76 руб. (5 084 745,76 + 15 000) — здание принято на учет в составе основных средств. Сумма НДС, удержанная организацией при исполнении ей обязанности налогового агента за IV кв. 2010 г., составит: 19 067,80 руб. х 3 мес. = 57 203,40 руб.

Налоговый агент 1/3 суммы удержанного НДС должен перечислить в бюджет не позднее 20.01.2011. Заявить ее на вычет компания может уже в декларации за IV кв. 2010 г. при условии, что до ее подачи удержанный налог в бюджет был перечислен.

В учете будут следующие проводки:
Дебет 68 «НДС» Кредит 51
— 19 067,80 руб. — исполнена обязанность налогового агента по уплате НДС в бюджет;

Дебет 68 «НДС» Кредит 19
— 19 067,80 руб. — НДС принят к вычету.

Не позднее 21.02.2011 (20.02.2011 — воскресенье) и 21.03.2011 (20.03.2011 — воскресенье) организация должна уплатить оставшиеся 2/3 суммы удержанного ей НДС — 38 135,60 руб. (19 067,80 руб. х 2 мес.).

Не позднее 21.02.2011:
Дебет 68 «НДС» Кредит 51
— 19 067,80 руб. — исполнена обязанность налогового агента по уплате НДС в бюджет.

Не позднее 21.03.2011:
Дебет 68 «НДС» Кредит 51
— 19 067,80 руб. — исполнена обязанность налогового агента по уплате НДС в бюджет.
Право на вычет по перечисленному НДС в сумме 38 135,60 руб. организация может заявить только в декларации за I кв. 2011 г. при условии, что до ее подачи удержанный налог в бюджет был перечислен.

В учете это будет отражено следующей записью:
Дебет 68 «НДС» Кредит 19
— 38 135,60 руб. — НДС принят к вычету.

Е.Н. Подлипалина,
эксперт журнала

Экспертиза статьи:
А.С. Елин,
генеральный директор компании «Академия аудита»

Примечание
А.Б. Кротин, старший юрист юридической компании «Налоговик»

При приобретении имущества, составляющего казну, организация-покупатель выступает налоговым агентом по НДС. Она должна удержать с дохода продавца налог и перечислить его в бюджет. При этом если такое имущество куплено в рассрочку, по мнению Минфина России (письмо Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320), проценты за ее предоставление должны учитываться при расчете НДС. Аналогичный вывод был сделан специалистами ФНС России (письмо ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@).

Однако эта точка зрения является спорной. Если проценты за рассрочку не увеличивают цену имущества, то оснований для их учета в налоговой базе по НДС нет. Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база по этому налогу при реализации товаров определяется как стоимость товаров, исчисленная в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС. В данной норме указано также, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, оговоренная сторонами сделки. Подобный случай был рассмотрен судом в пользу налогоплательщика в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 ноября 2008 года N А56-52426/2007.
Таким образом, проценты за покупку в рассрочку имущества, составляющего казну, могут не учитываться при исчислении НДС. Однако вероятны споры с налоговыми органами.

«Актуальная бухгалтерия», N 11, ноябрь 2010 г.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228
*(2) ст. 24 НК РФ
*(3) п. 3 ст. 161 НК РФ
*(4) письмо Минфина России от 14.05.2009 N 03-07-07/42
*(5) подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ
*(6) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228
*(7) письмо Минфина России от 19.03.2010 N 03-07-11/72
*(8) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@
*(9) пост. ФАС СЗО от 17.11.2008 N А56-52426/2007, от 14.12.2006 N А13-15240/2005-14
*(10) п. 3 ст. 174 НК РФ
*(11) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, от 19.03.2010 N 03-07-11/72
*(12) письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@
*(13) подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ