В рассматриваемой ситуации переоценка дебиторской задолженности в связи с изменением курса ЦБ РФ производится на отчетные даты (последнее число месяца) до момента погашения задолженности и на дату погашения задолженности. При этом возникает внереализационный доход (расход) в виде курсовой разницы, признаваемый в целях налогообложения.

Обоснование вывода:
При исчислении налога на прибыль выручка от реализации товаров входит в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Напомним, что при применении метода начисления доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли организаций пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

На основании ст. 316 НК РФ сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ с учетом положений ст. 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

При применении метода начисления для доходов от реализации товаров датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу.

В рассматриваемой ситуации Вашим контрагентом не производится авансовой оплаты приобретаемых товаров. Следовательно, на дату перехода к покупателю права собственности на товары стоимость товаров, указанная в договоре поставки, должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на эту дату, и учтена в составе доходов от реализации.

При этом в соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) организации для целей налогообложения прибыли учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие, в частности, от переоценки требований (в данном случае — дебиторской задолженности за поставленный товар), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.

Согласно п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ указанные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (расходов), подлежат признанию, в частности, на дату прекращения (исполнения) требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода (последнее число месяца) в зависимости от того, что произошло раньше (смотрите также письмо Минфина России от 19.08.2011 N 03-08-05).

Обратите внимание, что НК РФ не предусматривает никаких особенностей признания доходов в налоговом учете организации при реализации товаров индивидуальному предпринимателю — резиденту иностранного государства. Следовательно, в рассматриваемой ситуации признание доходов в целях исчисления налога на прибыль Вам следует производить в соответствии с порядком, рассмотренным выше.

Рассмотрим все вышесказанное на условном примере. Предположим, что 15.02.2012 организация реализовала товар иностранному контрагенту стоимостью 1 000 евро. Оплата покупателем производилась в два этапа: 700 евро 25.03.2012 и 300 евро 18.04.2012. Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ, составил (условно):

— 15.02.2012 — 30 рублей;
— 29.02.2012 — 31 рубль;
— 25.03.2012 — 32 рубля;
— 31.03.2012 — 30 рублей;
— 18.04.2012 — 29 рублей.

15 февраля 2012 года организацией признан доход от реализации товаров в сумме 30 000 руб. (1 000 х 30).

Возникшая дебиторская задолженность переоценивается по состоянию на 29.02.2012, положительная курсовая разница в сумме 1 000 руб. (1 000 х (31 — 30)) учтена в составе внереализационных доходов. При погашении части задолженности (25.03.2012) во внереализационных доходах учитывается положительная курсовая разница в сумме 700 руб. (700 х (32 — 31)). Оставшаяся дебиторская задолженность (300 евро) переоценивается по состоянию на 31.03.2012, отрицательная курсовая разница в сумме 300 руб. (300 х (31 — 30)) учтена в составе внереализационных расходов. При погашении оставшейся задолженности (18.04.2012) во внереализационных расходах учитывается отрицательная курсовая разница в сумме 300 руб. (300 х (30 — 29)).

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга