Проценты по кредитам: закрываем 2010 год, начинаем 2011-й

Вот уже на протяжении нескольких лет довольно часто меняются правила налогового учета процентов по кредитам. Ушедший год не стал исключением, впрочем, и в 2011 году будет действовать измененный порядок. На примерах рассмотрим нюансы учета и корректировки процентов по кредитам для целей налога на прибыль, которые нужно проверить при закрытии 2010 года. Уделим внимание и новому порядку.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены статьей 269 Налогового кодекса. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления*(1).

Расходом признают проценты, начисленные по долговому обязательству любого типа. Налоговый кодекс устанавливает два варианта учета таких расходов. Во-первых, на сопоставимых условиях, а во-вторых, исходя из ставки рефинансирования Банка России.

В чем состоит сопоставимость?

Первый вариант организации могут использовать в том случае, если у них есть долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце — если отчетным периодом по налогу на прибыль для организаций является месяц), в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Отметим, что аналогичным обеспечением признается одинаковое обеспечение одного вида (например, долговые обязательства, обеспеченные только поручительствами). При этом учитываются также объем обеспечений и категории лиц, их предоставивших*(2).

При определении сопоставимости в отношении кредитных линий нужно сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денег, полученных в рамках одной открытой кредитной линии*(3).

Расходы на проценты по сопоставимым долговым обязательствам уменьшают базу по налогу на прибыль в размере, который не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов, взимаемых по таким кредитам и займам.

Нельзя не отметить одно из недавних разъяснений Минфина России*(4), которое касается смены способа нормирования процентов по кредитам для целей налога на прибыль. Так, если в налоговой учетной политике с нового налогового периода установлен порядок отнесения процентов на расходы исходя из сопоставимости долговых обязательств, то он распространяется на расходы в виде процентов, возникшие с начала нового налогового периода, вне зависимости от даты возникновения соответствующего обязательства. Даже если в предыдущем налоговом периоде у компании в учетной политике был установлен способ нормирования процентов исходя из ставки рефинансирования.

Расчет с коэффициентами

Второй вариант учета в составе расходов по налогу на прибыль процентов компании могут применять в отношении любых долговых обязательств, если предусмотрят этот метод в учетной политике для целей налогообложения. Он заключается в том, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется исходя из скорректированной ставки рефинансирования Банка России на дату:

— привлечения денег по кредитам и займам, которые не содержат условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия;
— признания расходов в виде процентов в отношении прочих долговых обязательств.
Так, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается*(5):
— с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно — равной ставке процента, не превышающего ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и увеличенную на 15 процентов по обязательствам, привлеченным в валюте;
— с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно — равной ставке процента, который не превышает ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и с учетом коэффициента 0,8 в отношении обязательств, привлеченных в валюте.

Напомним, что в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, предельная величина процентов, признаваемых расходом, с 1 января по 30 июня 2010 года включительно принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

Теперь скажем несколько слов о моменте признания расходов в виде процентов по долгам. По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включают в состав внереализационных расходов на конец месяца отчетного периода*(6).

Если кредит, заем и т.д. погашены до истечения отчетного периода, проценты включают в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Независимо от того, сколько раз менялась ставка рефинансирования Банка России в определенном месяце отчетного периода, при расчете предельной величины процентов за такой месяц отчетного периода необходимо применять ту ставку рефинансирования, которая действовала на конец этого месяца отчетного периода.

Следует также отметить, что при определении налоговой базы, например, за второй отчетный период (полугодие) величину расходов в виде процентов определяют как сумму, рассчитанную за первый отчетный период (квартал), увеличенную на сумму процентов, начисленных во втором квартале. В случае изменения ставки рефинансирования Банка России во втором отчетном периоде расходы в виде процентов за первый отчетный период не пересчитывают.

Пример

Долговое обязательство выдано до 01.11.2009.

Организация получила 15.10.2009 единственный кредит в размере 900 000 руб. со сроком погашения 15.11.2010 под 25% годовых. Условиями договора предусмотрено изменение процентной ставки, однако ставка на протяжении срока действия договора не менялась. Отчетными периодами по налогу для организации признаются I кв., полугодие и 9 месяцев календарного года.

Ставка рефинансирования Банка России составляла:
30.09. -29.10.2009 — 10%;
30.10. -24.11.2009 — 9,5%;
25.11. -27.12.2009 — 9%;
28.12.2009-23.02.2010 — 8,75%;
24.02. -28.03.2010 — 8,5%;
29.03. -29.04.2010 — 8,25%;
30.04. -31.05.2010 — 8%.
С 01.06.2010 по настоящее время ставка рефинансирования Банка России составляет 7,75%.
На 31.12.2009 расходы в виде процентов составили:
900 000 руб. х 8,75% х 2 : 365 дн. х 77 дн. = 33 226 руб.

Эту сумму следует указать в составе внереализационных расходов при расчете налога на прибыль за 2009 г.

С 2010 г. компании, как мы уже писали, обязаны ежемесячно на конец месяца отчетного периода включать в состав расходов проценты по долговым обязательствам.
Расходы по процентам составят:
— на 31.01.2010 — 900 000 руб. х 8,75% х 2 : 365 дн. х 31 дн. = 13 377 руб.;
— на 28.02.2010 — 900 000 руб. х 8,5% х 2 : 365 дн. х 28 дн. = 11 737 руб.;
— на 31.03.2010 — 900 000 руб. х 8,25% х 2 : 365 дн. х 31 дн. = 12 612 руб.
По итогам I кв. 2010 г. в составе внереализационных расходов будет учтена сумма: 13 377 + 11 737 +12 612 = 37 726 руб.
Расчет лимита по процентам во II кв. будет таким:
— 30.04.2010 — 900 000 руб. х 8% х 2 :365 дн. х 30 дн. = 11 836 руб.;
— 31.05.2010 — 900 000 руб. х 8% х 2 : 365 дн. х 31 дн. = 12 230 руб.;
— 30.06.2010 — 900 000 руб. х 7,75% х 2 : 365 дн. х 30 дн. = 11 466 руб.
По итогам полугодия 2010 г. в составе внереализационных расходов бухгалтер отразит сумму:
37 726 + 11 836 + 12 230 + 11 466 = 73 258 руб.
До вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ бухгалтер сделал расчеты за III кв.:
— 31.07.2010 — 900 000 руб. х 7,75% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн. = 6516 руб.;
— 31.08.2010 — 900 000 руб. х 7,75% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн. = 6516 руб.
После вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ в сентябре 2010 г. бухгалтер пересчитает данные по расходам на проценты по кредиту:
— 31.07.2010 — 900 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн. = 10 663 руб.;
— 31.08.2010 — 900 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн. = 10 663 руб.
И рассчитает сумму процентов за сентябрь:
— 30.09.2010 — 900 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 30 дн. = 10 319 руб.
По итогам 9 месяцев 2010 г. в составе расходов по налогу на прибыль будет учтено:
73 258 + 10 663 + 10 663 + 10 319 = 104 903 руб.
Расчеты за IV кв. 2010 г. такие:
— 31.10.2010 — 900 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн. = 10 663 руб.;
— 15.11.2010 — 900 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 14 дн. = 4816 руб.
В составе внереализационных расходов за 2010 г. компания учтет: 104 903 + 10 663 + 4816 = 120 382 руб.

Теперь рассмотрим вариант учета расходов на проценты по долговым обязательствам, которые выданы после 1 ноября 2009 года.

Пример

Организация получила 15.11.2009 единственный кредит в размере 900 000 руб. со сроком погашения 15.11.2010 под 25% годовых. Условиями договора предусмотрено изменение процентной ставки, однако ставка на протяжении срока действия договора не менялась. Отчетными периодами по налогу для организации признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

На 31.12.2009 расходы в виде процентов составили:

900 000 руб. х 8,75% х 2 : 365 дн. х 46 дн. = 19 849 руб.
С января по август включительно бухгалтер будет ежемесячно рассчитывать предельную величину процентов по кредиту, которую можно учесть в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль, исходя из коэффициента 1,1:
— 31.01.2010 — 900 000 руб. x 8,75% x 1,1 : 365 дн. x 31 дн. = 7357 руб.;
— 28.02.2010 — 900 000 руб. x 8,5% x 1,1 : 365 дн. x 28 дн. = 6455 руб.;
— 31.03.2010 — 900 000 руб. x 8,25% x 1,1 : 365 дн. x 31 дн. = 6937 руб.;
— 30.04.2010 — 900 000 руб. x 8% x 1,1 : 365 дн. x 30 дн. = 6510 руб.;
— 31.05.2010 — 900 000 руб. x 8% x 1,1 : 365 дн. x 31 дн. = 6727 руб.;
— 30.06.2010 — 900 000 руб. x 7,75% x 1,1 : 365 дн. x 30 дн. = 6306 руб.;
— 31.07.2010 — 900 000 руб. x 7,75% x 1,1 : 365 дн. x 31 дн. = 6516 руб.;
— 31.08.2010 — 900 000 руб. x 7,75% x 1,1 : 365 дн. x 31 дн. = 6516 руб.

После вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ в сентябре 2010 г. бухгалтеру следует сделать следующие пересчеты:

— 31.01.2010 — 900 000 руб. x 8,75% x 1,8 : 365 дн. х 31 дн. = 12 039 руб.;
— 28.02.2010 — 900 000 руб. x 8,5% x 1,8 : 365 дн. x 28 дн. = 10 563 руб.;
— 31.03.2010 — 900 000 руб. x 8,25% x 1,8 : 365 дн. х 31 дн. = 11 351 руб.;
— 30.04.2010 — 900 000 руб. x 8% x 1,8 : 365 дн. x 30 дн. = 10 652 руб.;
— 31.05.2010 — 900 000 руб. x 8% x 1,8 :365 дн. х 31 дн. = 11 007 руб.;
— 30.06.2010 — 900 000 руб. x 7,75% x 1,8 : 365 дн. x 30 дн. = 10 319 руб.;
— 31.07.2010 — 900 000 руб. x 7,75% x 1,8 : 365 дн. x 31 дн. = 10 663 руб.;
— 31.08.2010 — 900 000 руб. x 7,75% x 1,8 : 365 дн. x 31 дн. = 10 663 руб.;
С учетом этих сумм следует сформировать базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 г. и рассчитать авансовый платеж по налогу. Кроме того, надо учесть расходы на проценты, начисленные в сентябре:
— 30.09.2010 — 900 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 30 дн. = 10 319 руб.
Таким образом, в декларации за 9 месяцев 2010 г. бухгалтер отразит в составе внереализационных расходов сумму процентов по кредиту с учетом пересчета:
12 039 + 10 563 + 11 351 + 10 652 + 11 007 + 10 319 + 10 663 + 10 663 + 10 319 = 97 576 руб.
Далее расчет предельных процентов по кредиту будет выглядеть так:
— 31.10.2010 — 900 000 руб. x 7,75% x 1,8 : 365 дн. x 31 дн. = 10 663 руб.;
— 15.11.2010 — 900 000 руб. x 7,75% x 1,8 : 365 дн. x 15 дн. = 5160 руб.
В декларации по налогу на прибыль за 2010 г. бухгалтер отразит в составе внереализационных расходов сумму:
97 576 + 10 663 + 5160 = 113 399 руб.

Что в 2011 году?

С 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно проценты по кредитам следует учитывать в составе расходов по налогу на прибыль исходя из ставки процента, установленного соглашением сторон, но не превышающего ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза по долговым обязательствам в рублях. В отношении валютных обязательств ставку рефинансирования Банка России увеличивают в 0,8 раз. Такие правила будут действовать в отношении всех заемных обязательств независимо от того, когда получен кредит или заем.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что кредит получен на период по 28.02.2011. Ставку рефинансирования Банка России принимаем равной 7,75% (на момент публикации статьи не известно, будет ли она изменяться в 2011 г.).

В таком случае компания сможет учесть в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль:
— на 31.01.2011 — 900 000 руб. х 7,75 х 1,8 : 365 дн. х 31 дн. = 10 663 руб.;
— на 28.02.2011 — 900 000 руб. х 7,75 х 1,8 : 365 дн. х 28 дн. = 9631 руб.
За отчетный период I кв. 2011 г. компания уменьшит базу по налогу на прибыль на сумму:
10 663 + 9631 = 20 294 руб.

Обратите внимание, что правила учета процентов по займам и кредитам в у.е. для целей налога на прибыль аналогичны порядку, который действует для рублевых долговых обязательств. К ним применяется тот же норматив*(7).