С 2011 года вывозные таможенные пошлины величину выручки не уменьшают. Их следует учитывать в составе расходов на продажу. А значит, экспортеры более не вправе применять субсчет 90-5 «Экспортные пошлины». Выручку уменьшают только суммы НДС и акцизов.

В преддверии составления годовой бухгалтерской отчетности рекомендуем еще раз уточнить учетную политику на предмет ее соответствия новым правилам, действующим с 2011 года. На один из таких нюансов мы обращаем внимание компаний, получающих доходы по экспортным контрактам.

Изменение в отчете о прибылях и убытках

Сопоставим строки «Выручка» отчетов о прибылях и убытках по старой форме*(1) и по новой форме*(2). Предшественницу компании применяли в 2010 году. А на всем протяжении 2011 года в промежуточной отчетности бухгалтеры использовали новую форму.

Прежний отчет предлагал отражать выручку за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей.

В этой части приказ Минфина России от 22 июля 2003 года N 67н соответствовал пункту 23 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(3). Такой подход поддерживается Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета*(4). В нем для учета сумм экспортных пошлин к счету 90 «Продажи» предусматривается субсчет 90-5 «Экспортные пошлины». Но ни ПБУ 4/99, ни Инструкция не являются нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, поскольку не имеют государственного регистрационного номера в Минюсте России*(5).

Тем не менее экспортные пошлины действительно необходимо было исключать из выручки в силу прямого указания пунктов 3 и 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(6).

Между тем в новом отчете к строке «Выручка» (код 2110) дано примечание 5: «Выручка отражается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов». Как видим, из выручки необходимо исключить лишь косвенные налоги. А экспортные пошлины налогами не признаются*(7).

Поэтому в части экспортных пошлин примечание 5 формально вступает в противоречие с ПБУ 9/99. И мы сталкиваемся с взаимоисключающими правилами нормативных правовых актов равной юридической силы (оба введены приказами федерального органа исполнительной власти). В ситуации коллизии норм приоритет имеет акт, вступивший в силу позже*(8).

Итак, в отчете о прибылях и убытках за 2011 год компании-экспортеры не должны уменьшать выручку на сумму экспортных пошлин.

Новая форма отчета, как и старая, содержит две графы, в одной из которых отражаются показатели отчетного года, а в другой — предшествующего года. Эти данные должны быть сопоставимыми*(9). Следовательно, за 2010 год выручку тоже надо показать без вычета экспортных пошлин. А их сумму нужно включить в коммерческие расходы фирмы.

Учет экспортных пошлин

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета вывозных таможенных пошлин по новым правилам. Суть их в том, что от применения субсчета 90-5 «Экспортные пошлины» необходимо отказаться. Эти пошлины теперь следует учитывать на счете 44 «Расходы на продажу». Правда, данный субсчет все равно ежемесячно закрывается на субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Поэтому изменение учетной политики не повлияет на финансовые результаты.

Пример
Фирма реализовала белорусскому покупателю товар китайского производства по цене 300 000 руб. (экспортная выручка НДС не облагается). Учетная стоимость товара — 200 000 руб. Вывозная таможенная пошлина в отношении данного товара составляет 5% стоимости товара. Кроме того, фирма уплатила таможенный сбор за таможенное оформление в размере 1000 руб. В этой хозяйственной ситуации возможны два варианта.

Если учет ведется по новым правилам, в 2011 г. описанные операции бухгалтер должен отразить проводками:

Дебет 76 Кредит 51
— 16 000 руб. (300 000 руб. х 5% + 1000 руб.) — перечислены таможенные платежи (вывозная таможенная пошлина и таможенный сбор);
Дебет 62 Кредит 90-1
— 300 000 руб. — признана выручка;
Дебет 90-2 Кредит 41
— 200 000 руб. — списаны проданные товары;
Дебет 44 Кредит 76
— 16 000 руб. — списаны таможенные платежи.

Выручка в отчете о прибылях и убытках — 300 000 руб.

Если учет ведется по старым правилам и в предыдущих месяцах 2011 г. фирма учитывала экспортные пошлины по прошлогодним правилам, то бухгалтер сделает записи:
Дебет 90-5 Кредит 76
— 15 000 руб. (300 000 руб. х 5%) — списана вывозная таможенная пошлина;
Дебет 44 Кредит 76
— 1000 руб. — списан таможенный сбор;
Дебет 90-2 Кредит 44
— 1000 руб. — списаны расходы на продажу (коммерческие расходы).
В этом случае выручка в отчете о прибылях и убытках составит:
300 000 — 15 000 = 285 000 руб.
Бухгалтер выявил ошибочные записи и в декабре скорректировал их проводкой (в соответствии с п. 5 ПБУ 22/2010):
Дебет 90-5 Кредит 44
— 15 000 руб. — сторнируются экспортные пошлины с переносом их суммы на коммерческие расходы.
А последующее закрытие счета 44 увеличит коммерческие расходы:
Дебет 90-2 Кредит 44
— 15 000 руб. — списаны уточненные расходы на продажу.

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации также формируется без налогов, предъявленных покупателю*(10). Экспортные пошлины хотя и покрываются продавцами за счет выручки, но покупателю отдельно не предъявляются. Их следует отражать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией*(11).

В итоге устранен еще один источник расхождений между данными налогового и бухгалтерского учета.

Е. Диркова,
генеральный директор компании «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР», к.п.н.

«Актуальная бухгалтерия», N 12, декабрь 2011 г.