По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 ГК РФ). Арендатор, в течение всего срока действия договора аренды транспортного средства без экипажа, обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта (ст. 644 ГК РФ).

Арендатор своими силами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую (ст. 645 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. 646 ГК РФ).

Следовательно, при заключении договора аренды без экипажа организация может учесть расходы на ГСМ, а также расходы на ремонт.

В бухгалтерском учете арендные платежи, расходы на приобретение ГСМ и расходы на ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности в размере фактических затрат (п.п. 5, 66 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Для целей налогообложения арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы на ГСМ могут быть учтены в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ) либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией как затраты на содержание служебного транспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Здесь играет роль назначение используемого транспорта (письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/035154). Расходы на ремонт автомобиля учитываются на основании п. 2 ст. 260 НК РФ.

Учет расходов, связанных с использованием собственного автомобиля

В бухгалтерском и налоговом учете стоимость приобретенного автомобиля погашается посредством начисления амортизации в течение всего срока полезного использования. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления относятся к расходам по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99ПБУ 10/99 «Расходы организации». В налоговом учете такие расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно на основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ.

При использовании собственного автомобиля в бухгалтерском учете порядок признания расходов на ГСМ и ремонт будет аналогичным порядку, описанному выше. Для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ, п. 5 ст. 272 НК РФ). Расходы на ГСМ также учитываются на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ или на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В обоих случаях (при использовании собственного и арендованного автомобиля) организации необходимо обеспечить наличие первичных документов с целью подтверждения расходов в виде амортизационных отчислений, арендных платежей, расходов на ГСМ и ремонт.

При этом указанные расходы принимаются при условии соответствия критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. А именно, помимо требования о документальном оформлении, расходы должны быть экономически обоснованы и направлены на получение дохода. В частности, для признания расходов необходимо, чтобы автомобили (как собственные, так и арендованные) использовались в производственной деятельности.

Отметим, что действующее законодательство не содержит запрета на использование двух автомобилей одним лицом. Не содержит законодательство запрета и на то, что при наличии на балансе организации собственного автомобиля она не может арендовать другой.

В то же время рассматриваемая ситуация не исключает возможных претензий со стороны налоговых органов. При этом отметим, что применительно к рассматриваемой ситуации официальных разъяснений контролирующих органов, а также судебной практики нам обнаружить не удалось.

Полагаем, что претензии налоговых органов могут сводиться к следующему. При использовании, например, собственного автомобиля, второй автомобиль (арендованный), при условии, что он больше никем не используется, будет простаивать. В этом случае налоговые органы могут посчитать расходы в виде арендованных платежей экономически нецелесообразными, примером служит постановление ФАС Московского округа от 18.02.2011 N КА-А41/439-11.

Учитывая изложенное, мы полагаем, если организация сможет подтвердить использование двух автомобилей в служебных целях, то включение амортизационных отчислений, арендный платежей, затрат на ГСМ и ремонт в состав расходов по налогу на прибыль не будет вызывать сомнений.

В связи с этим при определении экономической обоснованности расходов следует учитывать позицию Конституционного суда РФ и соответствующие разъяснения Минфина России.

Конституционный суд РФ в определениях от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 366-О-П и от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Минфин России в своих письмах от 31.08.2007 N 03-03-06/1/629, от 06.05.2008 N 03-03-06/4/31,от 29.05.2008 N 03-03-06/1/339 не раз указывал, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Представители финансовых органов в этих письмах подчеркивают, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Президиум ВАС в постановлении от 18.03.2008 N 14616/07 также указал, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ. То есть обязанность осуществления проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/1/629).

Таким образом, если автомобиль изначально приобретался (брался в аренду) и использовался для целей извлечения дохода, то затраты на его приобретение (через амортизацию или арендные платежи), а также прочие расходы на его содержание (расходы на ГСМ, ремонт) могут быть учтены в составе расходов при налогообложении прибыли.

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир