Гарант-Сервис
Звоните нам:
8 800-700-27-45
клиентский отдел Гнутова Юлия 8 910-115-33-91
отдел продаж Зыкова Ольга 8 920-668-88-36
ПОПУЛЯРНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
СПРАВОЧНЫЙ МАТЕРИАЛ
1 вопрос

ООО создает резерв по сомнительным долгам только в налоговом учете.
Необходимо ли в налоговом учете отслеживать, не была ли оплачена дебиторская задолженность, признанная сомнительной и включенная в установленном порядке в соответствующий резерв?
В случае ее оплаты следует ли включить такую погашенную задолженность во внереализационный доход или следует откорректировать величину вновь создаваемого резерва?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
НК РФ обязанность отслеживать оплату дебиторской задолженности, включенной в установленном порядке в резерв по сомнительным долгам, прямо не установлена.
При этом факт оплаты в отчетном периоде дебиторской задолженности, включенной в установленном порядке в резерв по сомнительным долгам в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, выявляется в результате проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации с целью определения величины вновь создаваемого резерва.
В налоговом учете погашенная дебиторская задолженность, ранее включенная в установленном порядке в сумму резерва по сомнительным долгам, корректирует сумму вновь создаваемого резерва, а не отражается в составе внереализационных доходов.

Обоснование вывода:
Организации могут создавать резервы по сомнительным долгам в целях избежания финансовых потерь от задержек и непоступления денежных средств от контрагентов. При этом требование о единовременном создании резервов в налоговом и бухгалтерском учете отсутствует.
При этом, если говорить о создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, то согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) величина резерва по сомнительным долгам определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
После создания резерва, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору, необходимо постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв. При погашении задолженности в журнале хозяйственных операций одновременно с записью по поступлению денежных средств делается запись по уменьшению суммы резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность.
В целях налогообложения прибыли порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам определен ст. 266 НК РФ.
Напомним, что резерв по сомнительным долгам могут создавать только организации, применяющие метод начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Определение сомнительной задолженности, в целях главы 25 НК РФ, содержится в п. 1 ст. 266 НК РФ: сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Пунктом 4 ст. 266 НК РФ определено, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (смотрите также письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124).
Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Таким образом, в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ при определении суммы резерва по сомнительным долгам данные о дебиторской задолженности формируются не в разрезе каждого сомнительного долга, а в разрезе групп в зависимости от срока возникновения задолженности.
В рекомендациях, данных налоговиками в Информационном сообщении МНС РФ от 19.12.2001 «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации» (Регистры налогового учета), предлагается использовать для расчета резерва сомнительных долгов «Регистр учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату», «Регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода», в которых отражаются данные по каждому виду и каждой группе задолженности, формирующей указанные в п. 4 ст. 266 НК РФ группы.
Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.
В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.2006 N 20-12/7389).
Из нормы п. 5 ст. 266 НК РФ следует, что в случае погашения должником задолженности, включенной в установленном порядке в резерв по сомнительным долгам, она учитывается в периоде поступления денежных средств при формировании вновь создаваемого резерва, то есть корректирует сумму вновь создаваемого резерва, а не отражается в составе внереализационных доходов.
В состав внереализационных доходов включается лишь разница между суммами вновь создаваемого резерва и остатка резерва предыдущего периода, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка предыдущего периода.
А факт оплаты в отчетном периоде дебиторской задолженности, включенной в установленном порядке в резерв по сомнительным долгам в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, выявляется в результате проведения инвентаризации на последнее число отчетного (налогового) периода, обязательность проведения которой установлена п. 4 ст. 266 НК РФ.
В то же время надо отметить, что дебиторскую задолженность, включенную в резерв по сомнительным долгам, необходимо контролировать на предмет утраты характера сомнительного долга.
Дело в том, что в письме Минфина России от 29.11.2004 N 03-03-01-04/1-159 разъяснено: если сторонами договора был установлен новый срок погашения задолженности, то имеющаяся задолженность утратила характер сомнительного долга, поэтому сумма созданного резерва по такому сомнительному долгу подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были изменены сроки расчетов по договору (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2005 N А26-6742/04-23).
Эта позиция финансистов обусловило наличие следующего мнения (смотрите, например, материал И.А. Пантелеевой «Создание резерва по сомнительным долгам: спорные моменты», опубликованный в журнале «Финансовые и бухгалтерские консультации», N 2, февраль 2007 г.): если суммы списанной задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (хотя в момент образования резерва данный факт известен не был), сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав внереализационных доходов.
Также хотим отметить, что анализ арбитражной практики показывает, что зачастую предметом споров являются разногласия налогоплательщиков и контролирующих органов в части необходимости восстановления суммы резерва при оплате задолженности, включенной в резерв (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 06.08.2009 N 02АП-3279/2009 и постановление ФАС Поволжского округа от 11.08.2009 N А12-17437/2008).
В судебном порядке признается неправомерным требование налоговых органов восстанавливать резерв сомнительных долгов на сумму погашенной дебиторской задолженности (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005 (16557-А46-3)).
Рассматривая спор, возникший в связи с доначислением налога на прибыль, т.к. дебиторская задолженность, признанная обществом как сомнительная, была погашена, но при этом не включена в состав внереализационных доходов в виде сумм восстановленных резервов, суд согласился с доводами налогоплательщика. При этом было указано, что ст. 266 НК РФ прямо предусматривает лишь один случай восстановления резерва по сомнительным долгам: когда налогоплательщик переносит неиспользованный остаток резерва на следующий налоговый (отчетный) период и сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода.
С позиции судей в случае погашения должником задолженности она учитывается налогоплательщиком в периоде поступления денежных в порядке, установленном п. 5 ст. 266 НК РФ, резервный фонд уменьшается, разница включается в состав внереализационных доходов и учитывается при исчислении налога на прибыль. Если долг переходит в разряд безнадежных, нереальных ко взысканию, убытки по таким долгам покрываются за счет резерва. При этом налогооблагаемая база по налогу на прибыль не возникает, налог к уплате не начисляется (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 N А56-21152/2008).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами, представленными в системе ГАРАНТ:
— Горбулин В.Д., Фокина О.Н. Дебиторская и кредиторская задолженность. Особенности бухгалтерского и налогового учета. — ГроссМедиа Ферлаг: РОСБУХ, 2009 г.;
— Вопрос: Можно ли списать на затраты по налогу на прибыль дебиторскую задолженность в виде займа с истекшим сроком исковой давности? («Аудит и налогообложение», N 5, май 2009 г.);
— Как сформировать и использовать резерв по сомнительным долгам (К.В. Новоселов, «Российский налоговый курьер», N 5, март 2009 г.);
— Списываем безнадежную «дебиторку» за счет резерва (И.Ю. Чурсина, «Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», N 10, октябрь 2008 г.);
— Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (Л.Д. Миронова, «Налог на прибыль. Учет доходов и расходов», N 4, октябрь 2008 г.);
— Резерв по сомнительной задолженности (В. Федорович, «Практический бухгалтерский учет», N 7, июль 2007 г).

Смоленский филиал МИИТ