Вопросы создания рекламного ролика каждая организация решает по-разному: одни создают рекламный ролик собственными силами, другим выгоднее привлечь сторонние организации. Кроме того, ролик может приниматься к учету как нематериальный актив или просто как расходы по его созданию. От данных факторов зависит и сам порядок учета таких активов.

Как известно, реклама — двигатель торговли. Сразу определимся с терминологией: под рекламой понимается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке*(1). Основной целью, достигаемой посредством использования рекламы, является повышение спроса на производимый товар (работу, услугу), что в конечном счете направлено на получение дохода организации от осуществляемой деятельности. На сегодняшний день в рекламной индустрии существует множество способов, позволяющих обратить внимание потенциального клиента на продукцию. Одним из наиболее эффективных является трансляция рекламных роликов, которые наглядно демонстрируют преимущества предлагаемой продукции.

Обратите внимание: рекламный ролик в зависимости от конкретных целей организации в одних случаях может учитываться в составе нематериальных активов (НМА), а в других — как право пользования НМА или как расходы на приобретение рекламного ролика. Соответственно, и порядок признания данного актива во всех этих ситуациях будет существенно отличаться. В нашей статье мы расскажем о порядке признания рекламного ролика в бухгалтерском и налоговом учете в случае, когда указанный актив соответствует критериям, устанавливаемым в отношении НМА.

Правовое регулирование отношений при создании рекламного ролика

Для начала определим, что рекламный ролик относится к категории «аудиовизуальное произведение», которым является произведение, состоящее из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком) и предназначенное для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств. К данной категории относятся кинематографические произведения, а также все произведения, выраженные аналогичными кинематографическими средствами (теле- , видеофильмы и др.), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации*(2). Аудиовизуальное произведение признается результатом интеллектуальной деятельности и объектом авторских прав*(3). Автору принадлежит исключительное право на произведение, право авторства, право автора на имя, право на неприкосновенность произведения, право на обнародование произведения.

Авторами аудиовизуального произведения являются режиссер-постановщик, автор сценария и композитор, являющийся автором музыкального произведения, специально созданного для этого аудиовизуального произведения*(4). Каждый из перечисленных авторов сохраняет исключительное право на свое произведение, за исключением случаев, когда это исключительное право было передано изготовителю или другим лицам либо перешло к указанным лицам по иным основаниям*(5).

Обратите внимание, что для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей*(6).

Поскольку рекламный ролик является объектом авторского права, то при заключении договора на его приобретение необходимо соблюдать определенный порядок и форму передачи авторских прав, регламентированный законодательством.
Приобретение организацией аудиовизуального произведения на практике осуществляется двумя основными способами:
— передача исключительных прав по договору об отчуждении исключительного права;
— передача неисключительных прав по лицензионному договору.

Передача исключительных прав на рекламный ролик по договору об отчуждении исключительного права на произведение подразумевает, что автор (иной правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме*(7). При этом данный договор также не подлежит государственной регистрации. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное*(8).

Высшие судьи считают, что договор, предусматривающий отчуждение права использования результата интеллектуальной деятельности, но в то же время вводящий ограничения по способам использования соответствующего результата или средства либо устанавливающий срок действия этого договора, может быть квалифицирован судом как лицензионный договор*(9). При отсутствии такой возможности договор считается недействительным*(10).

В случае когда заключается лицензионный договор, обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах*(11). Соответственно, лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах, предусмотренных лицензионным договором. При заключении лицензионного договора важно учитывать, что срок действия договора не может превышать срок действия исключительного права на передаваемый результат. Между тем, в случае если в договоре срок действия не определен, он считается заключенным на пять лет*(12).

Например, по лицензионному договору могут приобретаться рекламные ролики от головных организаций в дочерние общества.
Рассмотренные способы приобретения прав на создаваемый рекламный ролик, в свою очередь, являются одним из существенных факторов, определяющих порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете данного объекта.

Бухгалтерский учет создания рекламных роликов

В бухгалтерском учете объект учитывается в качестве НМА при выполнении следующих условий*(13):
— объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
— организация имеет право на получение экономических выгод (имеются в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности);
— имеется возможность выделения или отделения объекта от других активов;
— объект предназначен для использования свыше 12 месяцев;
— организацией не предполагается продажа объекта в течение указанного периода;
— стоимость объекта может быть достоверно определена;
— у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Таким образом, если организация приобретает исключительное право на рекламный ролик (в т.ч. созданный для нее), предназначенный для использования более 12 месяцев, то он будет учитываться в составе НМА.

Затраты на приобретение (создание) НМА по мере их возникновения отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение НМА». В свою очередь, на дату принятия ролика к учету затраты на приобретение будут формировать фактическую (первоначальную) стоимость НМА, которая будет списываться со счета 08, субсчет 5 «Приобретение НМА», в дебет счета 04 «НМА»*(14). Отметим, что основными расходами, формирующими первоначальную стоимость рекламного ролика, в ситуации, когда организация приобретает исключительное право, будут являться суммы (без учета НДС), уплаченные по договору об отчуждении исключительного права*(15).

При принятии рекламного ролика к бухгалтерскому учету в целях начисления амортизации организации необходимо установить срок его полезного использования (СПИ), который определяется исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности, а также ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды*(16).

Поскольку, как мы отмечали, основная цель рекламного ролика направлена на повышение спроса на реализуемую продукцию (работы, услуги), то суммы ежемесячной амортизации следует относить к коммерческим расходам и отражать по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом 05 «Амортизация нематериальных активов»*(17).
Таким образом, списание расходов на приобретение рекламного ролика в бухгалтерском учете будет производиться посредством механизма амортизации в течение установленного организацией срока.

В связи с этим отметим, что отражение рекламного ролика в бухгалтерском учете предполагает определенную свободу действий организаций. Однако в налоговом учете необходимо принимать во внимание некоторые нюансы законодательства.

Налоговый учет рекламных роликов

В налоговом учете НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком аудиовизуальные произведения (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)*(18).

Обратите внимание, что, несмотря на отсутствие «стоимостного порога», при превышении которого объект признавался бы НМА, финансовое ведомство со ссылкой на положения Налогового кодекса *(19) утверждает, что НМА стоимостью менее 40 000 рублей не признаются амортизируемым имуществом и должны включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию*(20).

Таким образом, в налоговом учете рекламный видеоролик, исключительные права на который принадлежат налогоплательщику, со СПИ более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей признается амортизируемым имуществом*(21). Начисленная амортизация по рекламному ролику относится к рекламным расходам организации*(22).

Однако, если по договору на приобретение исключительных прав оплата производится периодическими платежами, амортизация не начисляется*(23), в таком случае формирование расходов происходит за счет суммы платежей по договору, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода.

Отметим, что некоторые эксперты, основываясь на положениях пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса, а также разъяснений специалистов налоговой службы*(24), считают, что в случае если ролик не транслируется в СМИ, то амортизационные отчисления по нему должны нормироваться в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации. Однако считаем данный подход некорректным, поскольку начисление амортизации осуществляется до полного списания стоимости НМА либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества*(25), то есть Налоговым кодексом не предусмотрено начисление амортизации «по нормам».

С определением первоначальной стоимости в налоговом учете сложностей также не возникает, поскольку фактические расходы в случае приобретения НМА также будут равны суммам, уплаченным по договору (за вычетом НДС)*(26).

Однако существенным отличием при признании рекламного ролика в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, является отсутствие у организации права самостоятельно установить срок полезного использования НМА (например, приказом руководителя).

Так, СПИ признается период, в течение которого объект НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Необходимо учитывать, что определение СПИ в отношении НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. При этом по НМА, по которым невозможно определить СПИ, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика)*(27).

Из приведенной нормы следует, что у налогоплательщика нет возможности определить СПИ самопроизвольно исходя из ожидаемого срока использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Соответственно, указание в договоре с правообладателем на отчуждение исключительных прав именно СПИ для НМА не будет являться нарушением гражданского законодательства, вместе с тем указание данного срока позволит налогоплательщику обоснованно учесть расходы в течение данного срока. В противном случае норма амортизации для рекламного ролика будет устанавливаться в расчете на 10 лет.

О необходимости списания рекламного ролика подобным образом в ситуации, если СПИ не определен договором, говорит Минфин России*(28).

Данная позиция поддерживается также судами*(29).

Обратим внимание, что порядок учета рекламного ролика, созданного организацией «своими силами», в бухгалтерском и налоговом учете будет аналогичен приведенному выше. Однако, как писали ранее, если в бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определить СПИ исходя из ожидаемого срока использования ролика, то в налоговом срок для начисления амортизации будет установлен в 10 лет, поскольку в данном случае требования пункта 2 статьи 258 Налогового кодекса не выполняются. Очевидно, что организация не будет столь длительный срок использовать данный вид НМА и спишет его до истечения 10 лет.

В этом случае Минфин России допускает включение расходов в виде недоначисленной в соответствии с установленным СПИ амортизации в состав внереализационных расходов*(30). Документальным подтверждением расходов в виде сумм недоначисленной амортизации будут служить данные налогового учета об остаточной стоимости списываемого ролика, документы, обосновывающие целесообразность прекращения использования исключительных прав, а также локальный нормативный акт организации о списании НМА*(31).

Данный вывод финансового ведомства распространяется на ситуацию, если организация списала ролик, приобретенный по договору об отчуждении исключительного права (срок в договоре не указан), до истечения 10 лет.
Рассмотрим учет рекламного ролика в случае его приобретения по договору об отчуждении исключительного права на примере.

Пример
Организация приобрела по договору об отчуждении исключительного права рекламный ролик, созданный силами сторонней организации. Стоимость работ по договору составила 354 000 руб. (в т.ч. НДС — 54 000 руб.). Расчеты по договору осуществляются после создания ролика в день подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ в мае 2013 г. Рекламный ролик организация планирует транслировать на телевидении (телеканал зарегистрирован как СМИ) в течение 15 месяцев.

Первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете равна сумме, уплаченной организацией по договору за создание ролика (за вычетом НДС):
354 000 — 54 000 = 300 000 руб.
Ежемесячные амортизационные отчисления в бухгалтерском учете:
300 000 руб. : 15 мес. = 20 000 руб./мес.

В налоговом учете, поскольку по рекламному ролику невозможно определить СПИ (т.к. срок не определен договором), норма амортизации для НМА устанавливается в расчете на 10 лет. Следовательно, сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете равна 2500 руб. (300 000 руб. : 120 мес.). По истечении 15 месяцев организация списывает рекламный ролик с учета, при этом недоначисленная сумма амортизации учитывается в составе внереализационных расходов.

Соответственно, образуются вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив (ОНА)*(32), поскольку сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете (20 000 руб.) больше суммы амортизации в налоговом учете (2500 руб.).
Начисление ОНА отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По истечении СПИ, установленного в бухгалтерском учете, организация отразит списание НМА, при этом ОНА списывается в дебет 99 «Прибыли и убытки»*(33).

Поскольку на момент списания остаточная стоимость НМА в бухгалтерском учете равна нулю, а в налоговом учете — 262 500 руб. (300 000 руб. — 2500 руб. x 15 мес.), данное различие приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА) в размере 52 500 руб. (262 500 руб. x 20%)*(34). Начисление ПНА отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Таким образом, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 08 субсчет «Приобретение НМА» Кредит 60
— 300 000 руб. — отражены вложения во внеоборотные активы;
Дебет 19 Кредит 60
— 54 000 руб. — отражен НДС, предъявленный к уплате;
Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Приобретение НМА»
— 300 000 руб. — рекламный ролик учтен в составе НМА;
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19
— 54 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
— 354 000 руб. — оплачены работы по созданию ролика.
Ежемесячно в течение 15 месяцев начиная со следующего месяца после принятия НМА к учету:
Дебет 44 Кредит 05
— 20 000 руб. — начислена амортизация по НМА;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
— 3500 руб. ((20 000 руб. — 2500 руб.) X 20%) — отражена сумма ОНА.
По истечении 15 месяцев при списании ролика с учета:
Дебет 05 Кредит 04
— 300 000 руб. — отражено списание ролика;
Дебет 99 Кредит 09
— 52 500 руб. (3500 руб. х 15 мес.) — отражено погашение ОНА;
Дебет 68 Кредит 99
52 500 руб. — отражена сумма ПНА.

И. Милакова,
директор департамента налогового консультирования и
разрешения налоговых споров компании
«2К Аудит — Деловые Консультации/Морисон Интернешнл»

«Актуальная бухгалтерия», N 8, август 2014 г.