Федеральный закон N 94-ФЗ от 25.06.2012 г. (далее — Закон N 94-ФЗ) внес изменения и порядок применения действующих специальных налоговых режимов — «упрощенки», единого налога на вмененный доход (ЕНВД), единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Изменения вступают в силу с 1 января 2013 г.

Изменения в ЕНВД

Наибольший объем поправок, внесенных Законом N 94-ФЗ, касается ЕНВД.

С 1 января 2013 г. организации и индивидуальные предприниматели будут переходить на уплату ЕНВД и с ЕНВД на другую систему налогообложения добровольно. Данная поправка в п. 1 ст. 346.28 НК РФ в корне меняет сам подход к этому налоговому режиму, ведь в настоящее время применение ЕНВД носит обязательный характер.
Закон N 94-ФЗ уточнил, что на ЕНВД могут переводиться услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке не только автомобилей, но и мотоциклов, мопедов, скутеров, катеров, гидроциклов, квадроциклов, мотовездеходов, лодочных моторов и т.п.

Соответствующие изменения на законодательном уровне фиксируют позицию Минфина по данному вопросу.

Так, в Письме Минфина от 22.06.2010 г. N 03-11-09/49 разъяснено, что Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта от 28.06.93 г. N 163, в группу 017000 «Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования» включены группировки 017100017100 «Техническое обслуживание легковых автомобилей», 017200017200 «Ремонт легковых автомобилей», 017300017300 «Техническое обслуживание грузовых автомобилей и автобусов», 017400017400 «Ремонт грузовых автомобилей и автобусов», 017500017500 «Техническое обслуживание и ремонт мототранспортных средств».

При этом группировка 017500 включает услуги по ремонту и техническому обслуживанию мотоциклов (код 017501017501 «Техническое обслуживание и ремонт мотоциклов, мотоколясок и мотоприцепов»), мопедов (код 017502017502 «Техническое обслуживание и ремонт мопедов»), скутеров (код 017506017506 «Техническое обслуживание и ремонт катеров»).

По мнению Ростехрегулирования, к группировке 017500017500 «Техническое обслуживание и ремонт мототранспортных средств» относятся также услуги по ремонту катеров, гидроциклов, квадроциклов, мотовездеходов, лодочных моторов и т.п.

В связи с этим налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по техническому обслуживанию и ремонту вышеуказанных транспортных средств, как указал Минфин, могут переводиться на уплату ЕНВД в соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 346.26подпунктом 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена и в Письмах Минфина от 17.08.2011 г. N 03-11-11/211от 17.08.2011 г. N 03-11-11/211 и от 20.10.2010 г. N 03-11-11/273от 20.10.2010 г. N 03-11-11/273 .

Изменения внесены Законом N 94-ФЗ и в определение вида деятельности по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки транспортных средств, а также по хранению транспортных средств: к таким средствам теперь будут относиться не только автомобили, но и мотоциклы, мотороллеры и т.п.

О том, что данный подход фактически применяется и в настоящее время, свидетельствует Письмо Минфина от 25.05.2005 г. N 03-06-05-04/143, в котором финансовое ведомство применительно к подпункту 4 п. 2 ст. 346.26подпункту 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ разъяснило, что отношения в сфере оказания услуг по хранению автомобилей, мотоциклов, мотороллеров, а также прицепов и полуприцепов к ним на автостоянках регулируются Правилами оказания услуг автостоянок, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 17.11.2001 г. N 795.

Законом N 94-ФЗ изменено используемое для целей ЕНВД понятие «услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств»: к таким услугам отнесены платные услуги по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении на территории РФ, а в случаях, предусмотренных международными договорами РФ, также за ее пределами.

Следовательно, если до 1 января 2013 года деятельность по оказанию платных услуг по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на ЕНВД не переводится, то со следующего года уже может быть переведена.

В Письме от 14.05.2012 г. N 03-11-06/3/33 Минфин отмечает, что в ОКУНОКУН оказание населению услуг по техническому осмотру транспортных средств, осуществляемых в соответствии с Федеральным законом от 01.07.2011 г. N 170-ФЗ «О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», не отражено.

В связи с изложенным организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг технического осмотра автотранспортных средств, плательщиками ЕНВД в отношении данных работ не признаются. Налогообложение указанной деятельности осуществляется в рамках иных режимов налогообложения.

Закон N 94-ФЗ также уточнил переводимый на ЕНВД вид деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах, прямо указав, что данная деятельность должна касаться размещения рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей транспортных средств.

При разработке этой нормы была учтена позиция Минфина, изложенная в Письме от 25.01.2010 г. N 03-11-09/03, согласно которой в ст. 20ст. 20 Федерального закона от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе» не содержится разграничений правового режима распространения такой рекламы внутри или снаружи транспортных средств, соответственно, данная статья регулирует отношения по размещению рекламы как на внутренних, так и на внешних поверхностях транспортных средств.

Минфин разъяснил, что предпринимательская деятельность по размещению рекламы на внутренних поверхностях транспортных средств относится к предпринимательской деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах и подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД при условии соблюдения положений главы 26.3главы 26.3 НК РФ.

Сохраняют силу после 1 января 2013 г. и разъяснения Минфина, приведенные в Письмах от 27.06.2012 г. N 03-11-11/195от 27.06.2012 г. N 03-11-11/195 и от 06.06.2012 г. N 03-11-06/3/41от 06.06.2012 г. N 03-11-06/3/41 , согласно которым предпринимательская деятельность в сфере размещения рекламы на мониторах, установленных на внутренних поверхностях транспорта, подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД на основании подпункта 11 п. 1 ст. 346.26 НК РФ.

Изменениями, внесенными в п. 3 ст. 346.29 НК РФ, уточнен физический показатель по такому виду деятельности, как «реализация товаров с использованием торговых автоматов»: вместо «торгового автомата» теперь будет применяться понятие «количество торговых автоматов».

Данная поправка снимает вопрос о том, следовало ли для целей исчисления суммы ЕНВД перемножать на базовую доходность количество торговых автоматов, используемых налогоплательщиком, или использовать в данной операции только один торговый автомат.

Действующее в настоящее время правило о расчете размера вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, исходя из полных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации, существенным образом расширено и уточнено.

Теперь п. 10 ст. 346.29 НК РФ распространяется на случаи, когда в течение квартала производится не государственная регистрация налогоплательщика, а постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД, а также снятие с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Кроме того, в п. 10 ст. 346 НК РФ приведена формула, по которой определяется размер вмененного дохода, в случае если постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве плательщика единого налога или их снятие с учета произведены не с первого дня календарного месяца.

Пункт 2 ст. 346.32, предусматривающий возможность уменьшения ЕНВД на суммы уплаченных страховых взносов, приведен в соответствие с Федеральным законом от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ.

Так, еще с 1 января 2010 г. в пенсионном законодательстве РФ отсутствует такое понятие, как «фиксированный платеж».

В связи с этим Минфин в Письме от 27.03.2012 г. N 03-11-11/102 разъясняет, что индивидуальные предприниматели — плательщики ЕНВД вправе уменьшить на общих основаниях сумму исчисленного за налоговый период налога на сумму фактически уплаченных за свое страхование страховых взносов, определяемую исходя из стоимости страхового года.

Данные положения теперь приведены в п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ: индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.

Изменения в УСН

Согласно Закону N 94-ФЗ заявление о переходе на УСН теперь будет называться уведомлением, а это значит, что законодатель дополнительно закрепляет именно уведомительный, а не разрешительный, порядок применения УСН.

При этом в ст. 346.12 НК РФ вводится такое обстоятельство, не позволяющее применять УСН, как неуведомление организациями и индивидуальными предпринимателями налогового органа о переходе на УСН в установленные сроки.

Закон N 94-ФЗ прямо устанавливает величину предельного размера доходов организации, ограничивающую право организации перейти на УСН с 1 января 2013 г., в размере 45 миллионов рублей. Также предусматривается, что данная величина подлежит ежегодной индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.

Из числа лиц, не имеющих право применять УСН, исключены индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом. Данная правка носит технический характер, так как в силу ст. 6ст. 6 Федерального закона от 29.12.2006 г. N 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» организаторами азартных игр могут выступать исключительно юридические лица.

Стоимость нематериальных активов организации более не имеет значения для целей разрешения вопроса о ее праве перейти на УСН.

В настоящее время на УСН не вправе переходить организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 миллионов рублей.

Важные изменения, которые применяются уже в отношении перехода на УСН с 1 января 2013 г., заключаются в установлении других сроков подачи соответствующих документов в налоговый орган.

Так, уведомление о переходе на УСН со следующего календарного года теперь правомерно подавать не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году применения УСН (ранее заявление о переходе возможно было подать только в период с 1 октября по 30 ноября). В уведомлении необходимо указать выбранный объект налогообложения, остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСН.

Теперь НКНК РФ не предусматривает право налогоплательщика передумать и изменить объект налогообложения после подачи уведомления (ранее в случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик был обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена УСН).

Законом N 94-ФЗ также установлено, что в 2012 году (и последующих годах) уведомление об изменении объекта налогообложения налогоплательщиком, уже применяющим УСН, должно быть подано не до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения, а до 31 декабря.

Изменился и срок подачи уведомления о переходе на УСН для вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей: вместо пятидневного теперь будет действовать 30-дневный (исчисляемый в календарных днях) срок с даты постановки на учет. При этом сохраняется положение о том, что УСН в таком случае применяется с даты постановки на налоговый учет.

Законом N 94-ФЗ установлена предельно допустимая к получению при применении УСН величина доходов в размере 60 миллионов рублей. При этом добавлено уточнение, что если индивидуальный предприниматель одновременно применяет УСН и ПСН, при определении данной величины доходов учитываются доходы по обоим специальным налоговым режимам.

Важное изменение внесено в перечень расходов, которые могут быть учтены при определении объекта налогообложения «доходы минус расходы»: более не учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
В главу 26.2 НК РФ добавлены специальные положения, подчеркивающие, что переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.

Закон N 94-ФЗ привел в соответствие с законодательством о страховых взносах положения, предусматривающие право плательщиков УСН уменьшить сумму налога на уплаченные страховые взносы.
Законом N 94-ФЗ введена обязанность налогоплательщика по уведомлению в 15-дневный срок налогового органа по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя со дня прекращения осуществления предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН.
За неисполнение данной обязанности (исполнение ее с нарушением срока) к налогоплательщику может быть применена мера ответственности, предусмотренная п. 1 ст. 126п. 1 ст. 126 НК РФ.

Изменения коснулись и сроков представления налоговых деклараций по УСН. Обычные сроки остались без изменения (не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, — для организаций и не позднее 30 апреля — для индивидуальных предпринимателей), однако теперь в ст. 346.23 НК РФ добавлены положения о том, что:

— налоговую декларацию необходимо представить в налоговый орган по месту нахождения организации не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой применялась УСН;
— налоговую декларацию необходимо представить в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором он утратил право применять УСН в связи с превышением предельно допустимой суммы доходов и (или) допущением несоответствия требованиям, установленным пп. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Изменения в ЕСХН

В целом изменения по ЕСХН аналогичны изменениям по «упрощенке».

Так же, как и применительно к УСН, заявление о переходе на ЕСХН теперь именуется в НКНК РФ уведомлением, а организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на уплату ЕСХН в установленные сроки, не признаются плательщиками данного налога.

Сроки подачи документов в налоговый орган, касающихся перехода на ЕСХН, изменились. Плательщики ЕСХН теперь будут обязаны уведомлять налоговый орган в 15-дневный срок со дня прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Законом N 94-ФЗ добавлено уточнение, что суммы уплаченного ЕСХН не могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы.

Данное уточнение на нормативном уровне закрепляет позицию Минфина по данному вопросу.

Так, в Письме Минфина от 12.10.2010 г. N 03-11-06/1/24 было разъяснено, что при исчислении налоговой базы по ЕСХН в составе расходов, уменьшающих доходы, у налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, учитываются суммы налогов, от уплаты которых данные налогоплательщики не освобождены в связи с применением системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Сумма уплаченного ЕСХН не включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по данному налогу.

Замечу, что судебная практика по данному вопросу складывалась противоположным образом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2008 г. N Ф04-772/2008 (197-А27-23)от 12.02.2008 г. N Ф04-772/2008 (197-А27-23) , ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 г. N Ф08-2243/2007-924Аот 02.05.2007 г. N Ф08-2243/2007-924А ).

Вероятно, что с 1 января 2013 г. позиция о правомерности учета в составе расходов для целей исчисления ЕСХН сумм уплаченного налога уже не будет поддерживаться судами.

С момента вступления в силу Закона N 94-ФЗ налогоплательщики, применяющие ЕСХН, так же, как и «упрощенцы», не вправе учитывать в составе затрат расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.

Еще одно изменение заключается в установлении правила, согласно которому в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Наконец, для сельскохозяйственных товаропроизводителей Законом N 94-ФЗ предусмотрены дополнительные сроки для представления налоговых деклараций (аналогичные указанным в новой редакции ст. 346.23 НК РФ).
Отдельно хочется подчеркнуть, что признание Законом N 94-ФЗ утратившим силу п. 24 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками ЕНВД, а также при налогообложении которых применяется УСН и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не означает, что теперь соответствующие доходы облагаются НДФЛ, поскольку указанная норма только дублировала положения глав 26.1-26.3глав 26.1-26.3 НК РФ.

Ю. Лермонтов,
советник государственной гражданской службы РФ 3 класса