Гарант-Сервис
Звоните нам:
8 (4812) 244-259
клиентский отдел Гнутова Юлия 8 910-115-33-91
отдел продаж Зыкова Ольга 8 920-668-88-36

Тема: Актуальные вопросы регулирования трудовых отношений и надзора в сфере труда

8 июля 2021 8.00 - 15.00 (мск) Выступление Заместителя руководителя Федеральной службы по труду и занятости Ивана Ивановича ШКЛОВЦА
ПОПУЛЯРНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
СПРАВОЧНЫЙ МАТЕРИАЛ
О применении правила 5 процентов
2 июля 2012
О применении правила 5 процентов
Поправка в Налоговый кодекс *(1), казалось бы, положила конец спорам по поводу правила 5 процентов, позволив применять его и к торговым операциям. Но вопрос о возможности его использования торговыми организациями до вступления в силу поправки остался открытым.

Наличие у компании операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, влечет обязанность по ведению раздельного учета сумм «входного» НДС*(2). Пренебрежение этой обязанностью приводит к серьезным налоговым последствиям: вся сумма «входного» НДС не может быть ни принята к налоговому вычету, ни отнесена на расходы для целей налогообложения прибыли*(3).

Однако плательщик имеет право не вести раздельный учет и принять к вычету весь «входной» НДС в тех налоговых периодах, когда совокупные расходы по не облагаемым НДС операциям не превышают 5 процентов от общей величины совокупных расходов*(4).

Спорные «совокупные расходы»

Согласно действующей с 1 октября 2011 года редакции*(5) абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса при определении доли расходов по не облагаемым НДС операциям в общей величине расходов учитываются «совокупные расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав».

До 1 октября 2011 года данная норма содержала иную формулировку в отношении определения доли расходов. В ней говорилось, что «доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не должна превышать 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство»*(6). В связи с этим до указанной даты для компаний, которые не занимались производством, право воспользоваться освобождением от раздельного учета являлось камнем преткновения.

Мнения контролирующих органов и судов по этому вопросу разделялись.

По разъяснениям Минфина России, под совокупными расходами на производство следует понимать расходы по обычным видам деятельности*(7), следовательно, положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса могут применяться и в отношении торговых операций*(8). Напомним, что такими расходами считаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

ФНС России придерживалась мнения, что право принять весь «входной» НДС к вычету имеют только те компании, которые производят и реализуют собственную продукцию либо выполняют работы (оказывают услуги)*(9). В своих разъяснениях налоговики ссылались на аналогичную позицию Высшего Арбитражного Суда РФ*(10).

Не все арбитражные суды имели единую точку зрения, совпадающую с данной позицией ВАС РФ. По нашей оценке, большинство судов, исходя из буквального толкования норм права, делали вывод, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса касается исключительно производственных расходов. Другими словами, не вести раздельный учет могут только те компании, у которых есть расходы на производство продукции, не облагаемой НДС, и они не превышают 5 процентов совокупных расходов*(11).

Что интересно, в некоторых спорах буквальное толкование термина «расходы на производство» приводило суды к решениям, принятым в пользу компаний. Например, налоговая инспекция при расчете доли расходов по не облагаемым налогом операциям учла расходы на приобретение товаров, в результате чего размер этой доли получился больше 5 процентов. Суды же не признали указанные расходы производственными и на основании того, что стоимость производственных расходов по не облагаемым НДС операциям и, соответственно, их доля равны нулю, сделали вывод об отсутствии у компании обязанности вести раздельный учет*(12).

Заметим, что некоторые компании пытались в суде обосновать свою позицию тем, что действительный смысл, который вкладывал законодатель в понятие «расходы на производство», состоит в праве плательщика налога учитывать не только расходы на производство, но также и расходы на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав*(13). Однако суды отклонили этот довод, сославшись на то, что в первоначальной редакции пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса, действующей до 1 января 2002 года*(14), указывались расходы на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг). И так как данная норма была изменена законодателем, теперь такое право фактически предоставлено производителям продукции, которые при определении пропорции используют показатели расходов на производство (а не связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг)).

В то же время в отдельных судебных актах суды приходили к выводу, что при расчете доли расходов по не облагаемым НДС операциям нужно учитывать расходы на приобретение товаров*(15) и расходы, связанные с их перепродажей*(16).

О применении правила задним числом

Казалось бы, законодатель отредактировал формулировку спорной нормы и устранил неясность в применении правила 5 процентов в отношении торговых операций. К тому же недавно Минфин России еще раз подтвердил свою позицию по данному вопросу: торговые компании могли применять это правило и до вступления в силу новой редакции пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса*(17).

Но, по нашему мнению, у этих компаний нет никаких законных оснований для внесения исправлений и подачи уточненных налоговых деклараций за прошлые периоды.

Во-первых, законом установлено начало применения новой редакции с 1 октября 2011 года, а не с более ранних налоговых периодов.

Во-вторых, факт, что в последней редакции поименованы все виды расходов (на приобретение, производство и реализацию), может быть истолкован судами не в пользу плательщиков. Судом может быть сделан вывод, что до 1 октября 2011 года правило 5 процентов применялось только в отношении расходов на производство, а начиная с этой даты — ко всем видам расходов.

И. Нечитайло,
начальник отдела налогового консультирования
компании UHY"Янс-Аудит"

«Актуальная бухгалтерия», N 6, июнь 2012 г.

*(1) подп. "в" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ
*(2) п. 4 ст. 170 НК РФ
*(3) абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ
*(4) абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ
*(5) подп. "в" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ
*(6) п. 18 ст. 1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ
*(7) пп. 5, 7 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н
*(8) письма Минфина России от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 22.04.2011 N 03-07-11/106, от 29.01.2008 N 03-07-11/37
*(9) письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475
*(10) определение ВАС РФ от 30.04.2008 N 3302/08
*(11) пост. Девятого ААС от 20.04.2011 N 09АП-4772/2011-АК, ФАС ЦО от 31.10.2008 N А48-3912/07-2 (определением ВАС РФ от 05.03.2009 N ВАС-3302/08 данное дело не было принято к пересмотру), ФАС ЦО от 18.07.2007 N А48-602/06-18 (определением ВАС РФ от 19.12.2007 N 14134/07 данное дело не было принято к пересмотру), ФАС ВВО от 14.06.2007 N А82-6804/2005-99
*(12) пост. ФАС МО от 11.05.2010 N КА-А40/2770-10
*(13) пост. Девятого ААС от 20.04.2011 N 09АП-4772/2011-АК, ФАС ЦО от 31.10.2008 N А48-3912/07-2
*(14) Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ
*(15) пост. ФАС МО от 26.04.2011 N КА-А40/2112-11, ФАС ВВО от 04.03.2009 N А29-6207/2008
*(16) ФАС СЗО от 22.12.2010 N А56-29465/2010, от 13.12.2010 N А56-29461/2010
*(17) письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-07-11/03


Смоленский филиал МИИТ