Поправка в Налоговый кодекс *(1), казалось бы, положила конец спорам по поводу правила 5 процентов, позволив применять его и к торговым операциям. Но вопрос о возможности его использования торговыми организациями до вступления в силу поправки остался открытым.

Наличие у компании операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, влечет обязанность по ведению раздельного учета сумм «входного» НДС*(2). Пренебрежение этой обязанностью приводит к серьезным налоговым последствиям: вся сумма «входного» НДС не может быть ни принята к налоговому вычету, ни отнесена на расходы для целей налогообложения прибыли*(3).

Однако плательщик имеет право не вести раздельный учет и принять к вычету весь «входной» НДС в тех налоговых периодах, когда совокупные расходы по не облагаемым НДС операциям не превышают 5 процентов от общей величины совокупных расходов*(4).

Спорные «совокупные расходы»

Согласно действующей с 1 октября 2011 года редакции*(5) абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса при определении доли расходов по не облагаемым НДС операциям в общей величине расходов учитываются «совокупные расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав».

До 1 октября 2011 года данная норма содержала иную формулировку в отношении определения доли расходов. В ней говорилось, что «доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не должна превышать 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство»*(6). В связи с этим до указанной даты для компаний, которые не занимались производством, право воспользоваться освобождением от раздельного учета являлось камнем преткновения.

Мнения контролирующих органов и судов по этому вопросу разделялись.

По разъяснениям Минфина России, под совокупными расходами на производство следует понимать расходы по обычным видам деятельности*(7), следовательно, положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса могут применяться и в отношении торговых операций*(8). Напомним, что такими расходами считаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

ФНС России придерживалась мнения, что право принять весь «входной» НДС к вычету имеют только те компании, которые производят и реализуют собственную продукцию либо выполняют работы (оказывают услуги)*(9). В своих разъяснениях налоговики ссылались на аналогичную позицию Высшего Арбитражного Суда РФ*(10).

Не все арбитражные суды имели единую точку зрения, совпадающую с данной позицией ВАС РФ. По нашей оценке, большинство судов, исходя из буквального толкования норм права, делали вывод, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса касается исключительно производственных расходов. Другими словами, не вести раздельный учет могут только те компании, у которых есть расходы на производство продукции, не облагаемой НДС, и они не превышают 5 процентов совокупных расходов*(11).

Что интересно, в некоторых спорах буквальное толкование термина «расходы на производство» приводило суды к решениям, принятым в пользу компаний. Например, налоговая инспекция при расчете доли расходов по не облагаемым налогом операциям учла расходы на приобретение товаров, в результате чего размер этой доли получился больше 5 процентов. Суды же не признали указанные расходы производственными и на основании того, что стоимость производственных расходов по не облагаемым НДС операциям и, соответственно, их доля равны нулю, сделали вывод об отсутствии у компании обязанности вести раздельный учет*(12).

Заметим, что некоторые компании пытались в суде обосновать свою позицию тем, что действительный смысл, который вкладывал законодатель в понятие «расходы на производство», состоит в праве плательщика налога учитывать не только расходы на производство, но также и расходы на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав*(13). Однако суды отклонили этот довод, сославшись на то, что в первоначальной редакции пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса, действующей до 1 января 2002 года*(14), указывались расходы на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг). И так как данная норма была изменена законодателем, теперь такое право фактически предоставлено производителям продукции, которые при определении пропорции используют показатели расходов на производство (а не связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг)).

В то же время в отдельных судебных актах суды приходили к выводу, что при расчете доли расходов по не облагаемым НДС операциям нужно учитывать расходы на приобретение товаров*(15) и расходы, связанные с их перепродажей*(16).

О применении правила задним числом

Казалось бы, законодатель отредактировал формулировку спорной нормы и устранил неясность в применении правила 5 процентов в отношении торговых операций. К тому же недавно Минфин России еще раз подтвердил свою позицию по данному вопросу: торговые компании могли применять это правило и до вступления в силу новой редакции пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса*(17).

Но, по нашему мнению, у этих компаний нет никаких законных оснований для внесения исправлений и подачи уточненных налоговых деклараций за прошлые периоды.

Во-первых, законом установлено начало применения новой редакции с 1 октября 2011 года, а не с более ранних налоговых периодов.

Во-вторых, факт, что в последней редакции поименованы все виды расходов (на приобретение, производство и реализацию), может быть истолкован судами не в пользу плательщиков. Судом может быть сделан вывод, что до 1 октября 2011 года правило 5 процентов применялось только в отношении расходов на производство, а начиная с этой даты — ко всем видам расходов.

И. Нечитайло,
начальник отдела налогового консультирования
компании UHY"Янс-Аудит"

«Актуальная бухгалтерия», N 6, июнь 2012 г.